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Resolución de 27 de octubre de 2021, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, en el recurso interpuesto contra la negativa del registrador mercantil y de bienes muebles VI de Barcelona a inscribir el nombramiento de un miembro de consejo de administración.
Nota: La cuestión que plantea se centra en determinar si para inscribir como miembro del consejo de administración a una persona física de nacionalidad italiana es necesario hacer constar su número de identificación de extranjero, o si dicha exigencia es contraria al principio de igualdad de trato que emana de la normativa europea.
El artículo 38 RRM regula lo que denomina «constancia de identidad», exigiendo determinados datos cuando haya de hacerse constar en la inscripción la identidad de una persona. Tratándose de extranjeros se exige que se haga constar el «número de identificación de extranjeros, el de su pasaporte, el de su tarjeta de residencia, o de cualquier otro documento legal de identificación, con declaración de estar vigentes». Añade el precepto que «se consignará el número de identificación fiscal, cuando se trate de personas que dispongan del mismo con arreglo a la normativa tributaria», norma que resulta aplicable tanto a nacionales como a extranjeros. Por tanto, a los efectos de identificación de personas extranjeras que deban constar en la hoja abierta a la sociedad pueden ser utilizados diversos documentos de forma alternativa: bien su número de identificación de extranjeros, bien el de su pasaporte, o el de su tarjeta de residencia, o cualquier otro documento legal de identificación que puede ser incluso la tarjeta de identidad del país de que se trate. Sólo cuando lo exija la normativa tributaria será obligatorio el que conste un número de identificación fiscal, número que puede ir unido a un documento legal de identificación del interesado o que puede constar en otro documento que sólo sirva para acreditar dicho número sin que pueda ser utilizado para la identificación del extranjero en caso de que también sea compareciente. Por todo ello, corresponde examinar las normas tributarias de las que pueda derivar la necesidad de que un consejero de nacionalidad extranjera, cuya identidad deba hacerse constar en el Registro Mercantil, tenga que estar dotado de un número de identificación fiscal.
La norma que regula en la actualidad la obligatoriedad del número de identificación fiscal para personas físicas y jurídicas es el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en cuyo artículo 18.1 se dispone que «las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria». Por su parte el artículo 20.1 del mismo Real Decreto, en lo que se refiere a los extranjeros, viene a establecer que «el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo».
Por ello el Reglamento de la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, aprobado por el Real Decreto 557/2011, en su artículo 206, se refiere al número de identidad de extranjero, indicando que los extranjeros que, tanto en el caso de que obtengan un documento que les habilite para permanecer en España, como para otros supuestos diversos, serán dotados a los efectos de identificación de un número personal, único y exclusivo, de carácter secuencial, que será el identificador del extranjero y deberá figurar en todos los documentos que se le expidan o tramiten, así como en las diligencias que se estampen en su pasaporte o documento análogo. El apartado 2 del artículo 20 del Real Decreto 1065/2007 dispone: «Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda».
Para que el número de identificación del consejero sea exigible será necesario que la persona física concernida tenga relaciones de naturaleza o trascendencia tributarias. Es claro que un consejero en ningún caso será sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades, pues no es siquiera representante de ese sujeto pasivo, sino que tan solo forma parte del órgano de representación del verdadero sujeto pasivo que será, en todo caso, la propia sociedad domiciliada en España y de nacionalidad española. Tampoco entra en el concepto estricto de obligado tributario, pues de conformidad con el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria son obligados tributarios «las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», y a un consejero de una sociedad que tributa en España no se le exige el cumplimiento de ninguna obligación tributaria por el mero y estricto hecho de ser consejero de esa sociedad. Es decir, el consejero, por el simple hecho de serlo, no es contribuyente -lo será la sociedad-, ni tampoco sustituto del contribuyente, ni está obligado a realizar pagos fraccionados, ni a efectuar retenciones, ni a practicar ingresos a cuenta, ni a repercutir, ni a soportar repercusiones, ni a soportar retenciones o ingresos en cuenta, ni es como tal sucesor del obligado tributario, ni beneficiario de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias.
No obstante todo lo anterior, es lo cierto igualmente que el mismo artículo 35.5 LGT incluye también en el concepto legal amplio de obligado tributario a los que denomina responsables del tributo de conformidad con el artículo 41 de la misma ley. Y este artículo 41 considera que son responsables tributarios los responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, aclarando el artículo 41 (apartado 1, letras a y b) que son responsables subsidiarios del tributo «los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones», e igualmente son responsables subsidiarios «los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago».
Desde este punto de vista es evidente que el consejo de administración como órgano de representación de la sociedad puede ser responsable de obligaciones tributarias de la sociedad y conforme a ello debería estar obligado a contar con un número de identificación fiscal a los efectos del artículo 41 en relación con el artículo 43 de la Ley General Tributaria. Lo que ocurre es que el consejo, como tal consejo, carece de personalidad jurídica y el artículo 18 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, sólo impone esa obligación a las personas físicas y jurídicas y a las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (v.gr. herencias yacentes, o comunidades de bienes). Por tanto, dada la consideración legal de los consejeros integrantes del consejo de administración como responsables tributarios por las decisiones de este órgano en las que participen, en los términos antes examinados, de tal consideración surge la obligación de dotar a todos ellos del correspondiente número de identificación fiscal a los efectos que, en su caso, sean procedentes.
La conclusión anterior se confirma a la vista de la regulación legal sobre la responsabilidad patrimonial de los administradores y de los miembros del consejo de administración. En efecto, de conformidad con el artículo 236.1 LSC determina que «los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa. La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales». Esta responsabilidad existe siempre, sin que sea óbice a la exigencia de la misma, el que «el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la Junta General» (cfr. artículo 236.2 LSC). La responsabilidad se concentrará en el administrador único, como órgano unipersonal de representación de la sociedad, en los administradores solidarios o mancomunados, o en el consejero delegado, caso de que exista.
Pero para el caso de no existencia del consejero delegado o incluso existiendo éste, si el consejo toma acuerdos como tal, la LSC impone una responsabilidad solidaria a todos los miembros del órgano de administración de la cual sólo pueden quedar excluidos aquellos que prueben que no han intervenido en la adopción del acuerdo y su ejecución y que, además, desconocían su existencia o que si la conocían «hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél» (cfr. artículo 237 LSC).
Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, cabe concluir afirmando la necesidad de que los consejeros, incluidos los de nacionalidad no española, estén dotados del correspondiente número de identificación fiscal para el caso de tener que responder por los actos antijurídicos del consejo de administración que causen un daño a la Hacienda Pública en los términos examinados.
En consecuencia, la DGSJyFP desestima el recurso y confirma la nota de calificación.
- Resolución de 27 de octubre de 2021, de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, en el recurso interpuesto contra la nota de calificación del registrador de la propiedad de Tías, por la que se suspende la inscripción de una escritura de compraventa.
Nota: Mediante escritura de compraventa, el administrador de la herencia de un causante de nacionalidad alemana, en ejercicio de las facultades reconocidas por el Derecho alemán al albacea para enajenar bienes del causante, vende una vivienda unifamiliar junto con la participación indivisa en la finca destinada a albergar los elementos comunes de la urbanización. No se acredita la presentación a liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el hecho imponible derivado de la adquisición hereditaria constando extendida, en cambio, en el documento presentado, la nota de autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. El registrador suspende la inscripción por no haberse acreditado la presentación a liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante la Delegación en Madrid de la Agencia Tributaria, al haber tenido el causante su residencia fuera de España y sin que baste la nota de autoliquidación del documento presentado a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que tiene naturaleza y régimen distintos. El recurrente entiende que la condición de albacea viene dada por autoridad judicial de Alemania, no existiendo obligado tributario sujeto a la liquidación del Impuesto, y que el causante de la liquidación, falleció en el mes de septiembre de 2013, por lo que estaría prescrita, a todos los efectos, la obligación de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones.
La DGRN ha reiterado que conforme al artículo 254 LH, para que un documento pueda ser inscrito en el Registro de la Propiedad es necesario con carácter general, y cualquiera que sea el soporte electrónico o papel en el que se presente, que se acredite, mediante la aportación del correspondiente justificante (bien lo sea igualmente en soporte electrónico o en papel) que el documento ha sido presentado a liquidación del impuesto que corresponda, o que dicho impuesto ha sido objeto de autoliquidación (bien haya sido esta última con ingreso de la cuota que corresponda, bien se haya alegado la exención o no sujeción que en su caso corresponda). Y, añade, para acreditar el pago, exención o no sujeción, los registradores deberán exigir tanto la carta de pago, debidamente sellada, como la nota de justificación, exención o no sujeción, que deberán ser expedidas por la oficina liquidadora correspondiente.
Para acreditar el pago, exención o no sujeción del o de los impuestos correspondientes hay que tener en cuenta que la función calificadora de índole fiscal ex artículo 13 LGT y apartado 2 del artículo 115 LGT, corresponde a la Administración Tributaria y tratándose de impuestos cedidos la competencia corresponde a las Comunidades Autónomas, puesto que el artículo 5.3 de la Ley General Tributaria no deja lugar a dudas al reconocer como Administración Tributaria a las Comunidades Autónomas y las entidades locales en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable. En concreto el artículo 100 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con arreglo al cual se considerará acreditado el pago del Impuesto, siempre que el documento lleve puesta la nota justificativa del mismo y se presente acompañado de la carta de pago o del correspondiente ejemplar de autoliquidación, debidamente sellada por la oficina que la haya recibido y constando en ella el pago del tributo o la alegación de no sujeción o de los beneficios fiscales aplicables. Es decir, para que se les acredite el pago, exención o no sujeción, los registradores deberán exigir tanto la carta de pago (debidamente sellada), como la nota de justificación, no sujeción o exención que deberán ser emitidas por la oficina tributaria competente.
Tal exigencia de constancia de la intervención de la Administración competente es requerida también por cuanto ha de practicarse un asiento registral: la nota de afección. La documentación deberá reunir los requisitos previstos en el artículo 3 LH y deberá ser, por tanto, documentación autentica que, en cuanto administrativa sólo lo será si está expedida por la autoridad o sus agentes.
La obligación de acreditación del pago, exención o no sujeción al impuesto conforme a lo anterior, no puede entenderse suplida por la mera constancia en la matriz, a solicitud del interesado o por constancia del notario de haberse producido el pago, ni por la presentación al pago de otro impuesto diferente (así el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es diferente del de Sucesiones y Donaciones) sino que deberán acompañarse los documentos de la presentación y pago del impuesto expedidos por la Administración competente que son los únicos acreditativos del cumplimiento de la exigencia del pago del Impuesto correspondiente.
En relación a la adquisición de bienes y derechos por causa de muerte, si el causante no hubiese tenido residencia habitual en España, la competencia corresponde a la Delegación de Hacienda de Madrid (artículo 70, letra a) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), con independencia de que haya o no prescripción del Impuesto (lo que corresponderá a la Administración Tributaria competente decidir) y sin que, por tanto, baste para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad la mera autoliquidación por un impuesto distinto como es el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En consecuencia, la DGSJyFP desestima el recurso y confirma la nota de calificación.
[BOE n. 280, de 23.11.2021]
